Beim Erwerb oder der Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes kann eine geschickte Zuordnung der Darlehen und der Eigenmittel enorme Steuervorteile bringen. Doch bei dem Gestaltungsmodell gibt es einiges zu beachten.

Beispiel: Die Eheleute Hurtig errichten ein Zweifamilienhaus mit zwei gleich großen Wohnungen zum Preis von 500.000 Euro. Die Wohnung im Obergeschoss wird vermietet und die Wohnung im Erdgeschoss selbst genutzt. Die Ehegatten haben 250.000 Euro Eigenmittel und müssen somit eine Hypothek von 250.000 Euro aufnehmen. Bei rechtzeitiger Gestaltung darf das Darlehen – steuerlich zulässig – allein der vermieteten Wohnung zugeordnet werden. Folge: Die Darlehenszinsen können voll als Werbungskosten abgezogen werden.

Bei der Herstellung gilt:

• Betreffen Rechnungen ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil (z.B. Aufwendungen für Bodenbeläge, Malerarbeiten oder Sanitärinstallationen in einer einzelnen Wohnung), sind die Kosten diesem Gebäudeteil gesondert zuzuordnen. Diese Kosten müssen entweder durch den Unternehmer gesondert abgerechnet oder durch den Steuerpflichtigen in einer gleichartigen Aufstellung gesondert aufgeteilt und ausgewiesen werden, und zwar in der Bauphase und nicht erst im Nachgang.
• Betreffen Kosten das Gesamtgebäude (z.B. Aufwendungen für den Aushub der Baugrube, den Rohbau, die Dacheindeckung, den Außenanstrich), sind sie den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen. Dies gilt auch, wenn die Kosten für die Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet werden, ohne die auf die jeweiligen Gebäudeteile entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Auch hier gilt, dass eine frühzeitige Zuordnung erforderlich ist.
• Alsdann muss ein „wirtschaftlicher Zusammenhang“ zwischen den jeweiligen Gebäudeteilen und den Fremdmitteln einerseits und den Eigenmitteln andererseits hergestellt werden.
• Von einem solchen Zusammenhang mit den jeweiligen Aufwendungen und Gebäudeteilen ist auszugehen, wenn Sie ein Baukonto (Konto Nr. 1) ausschließlich mit Darlehensmitteln ausstatten und die Herstellungskosten der vermieteten Wohnung zu Lasten dieses Kontos bezahlt werden. Sie sollten ein weiteres Konto (Konto Nr. 2) einrichten, in das Sie Ihre Eigenmittel einbringen, und davon die Kosten der selbst genutzten Wohnung bezahlen. Falls die eigengenutzte Wohnung nicht voll mit Eigenmitteln finanziert werden kann, ist hierfür ggf. ein gesondertes Darlehen aufzunehmen. Jede Vermengung von Eigen- und Fremdmitteln oder der Kosten der beiden Gebäudeteile muss vermieden werden. Es muss leicht und einwandfrei nachprüfbar sein, mit welchen Mitteln welcher Gebäudeteil finanziert worden ist – und zwar anhand objektiver und nicht nur rein gedanklicher Kriterien.

Beim Erwerb gilt:

• Die Zuordnung der Anschaffungskosten auf den vermieteten und selbst genutzten Gebäudeteil können Sie vor allem dadurch vornehmen, indem Sie im notariellen Kaufvertrag den einheitlichen Kaufpreis aufteilen. Das Finanzamt muss dann die Aufteilung akzeptieren. Allerdings darf die Zuordnungsentscheidung nicht zu einer unsachgemäßen Bewertung führen (BFH-Urteil vom 1.4.2009, IX R 35/08).
• Den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den gesondert zugeordneten Anschaffungskosten stellen Sie her, wenn Sie den Teil der Anschaffungskosten, der auf die vermietete Wohnung entfällt, tatsächlich mit dem Darlehen bezahlen. Dabei ist es unschädlich, wenn Sie den entsprechenden Betrag eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überweisen und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt. Die Zuordnung bleibt bestehen, auch wenn später die selbst genutzte Wohnung vermietet wird.

Versäumen Sie es, die Kosten auf diese Weise zu trennen und separat mit Fremd- oder Eigenmitteln zu finanzieren, sind die Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Baukosten oder der Wohn-/Nutzflächen der einzelnen Gebäudeteile schätzungsweise aufzuteilen.

Nun haben viele Hausbesitzer bei dem genannten Gestaltungsmodell in der Vergangenheit Fehler begangen, etwa indem sie keine getrennten Konten geführt haben, sondern Fremd- und Eigenmittel auf ein einheitliches Baukonto gegangen sind und die Rechnungen dann jeweils in einem Betrag bezahlt worden sind. Es stellte sich daher die Frage, ob der Fehler geheilt werden kann, indem später in einer separaten Übersicht dargelegt wird, wie sich die Eigen- und Fremdmittel auf die jeweiligen Baukosten verteilen. Im Jahre 2020 hat der Bundesfinanzhof leider entschieden, dass ein solcher Fehler nicht geheilt werden kann (BFH-Urteil vom 4.2.2020, IX R 1/18).

Gestaltungsmodell auch bei Vermischung von Darlehen- und Privatmitteln möglich

Aktuell hat der BFH aber in einem bestimmten Fall die Vermischung von Darlehens- und privaten Mitteln als unschädlich betrachtet. Danach gilt: Die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts ist trotz Vermischung mit privaten Geldmitteln nachgewiesen bei taggleicher und betragsidentischer Durchleitung durch ein privates Kontokorrentkonto (BFH-Urteil vom 3.5.2022, IX R 34/19).

Der Fall: Der Kläger erwarb ein bebautes Grundstück. In dem Gebäude befanden sich vier abgeschlossene Einheiten. Nach dem notariellen Kaufvertrag entfiel der Kaufpreis von insgesamt 353.000 Euro in Höhe von 100.000 Euro auf die Wohnung im Erdgeschoss, die der Kläger seit dem Erwerb des Hauses selbst bewohnt. Der Rest entfiel auf die fremdvermieteten Einheiten des Gebäudes. Den Kaufpreis für die selbstgenutzte Wohnung im Erdgeschoss brachte der Kläger aus Eigenmitteln auf; der Rest wurde über Darlehen finanziert. Die Darlehensmittel wurden sämtlich an einem einzigen Tag dem Girokonto des Klägers gutgeschrieben.

Auf diesem Konto befanden sich auch die für die Finanzierung der Wohnung im Erdgeschoss vorgesehenen Eigenmittel. Von dort wurde am selben Tag der gesamte Kaufpreis für das Objekt in vier Einzelüberweisungen laut Aufteilung im Kaufvertrag an die Verkäuferin gezahlt. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger die von ihm gezahlten Schuldzinsen in voller Höhe geltend. Das Finanzamt hingegen berücksichtigte die Schuldzinsen nur anteilig entsprechend des Anteils der vermieteten Fläche. Doch damit lag es falsch; der BFH hat dem Kläger recht gegeben.

Begründung: Die Zuordnung von Darlehensmitteln zu einzelnen Einheiten erfordert beim Erwerb eines Mehrfamilienhauses regelmäßig die Vereinbarung von Einzelkaufpreisen für die steuerrechtlich grundsätzlich getrennt zu betrachtenden Wohnungen. Das war hier geschehen!

Erforderlich ist weiter, dass die Darlehensmittel nachvollziehbar tatsächlich dazu verwendet werden, um die Anschaffungskosten (Teilkaufpreise) für die zur Vermietung bestimmten Wohneinheiten zu bezahlen. Letzteres setzt grundsätzlich eine Trennung von Eigen- und Fremdmitteln voraus. Werden dagegen die als Darlehen empfangenen Mittel zusammen mit weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen auf einem Bankkonto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil regelmäßig ausschließt. Das hätte dafür gesprochen, dass die Schuldzinsen hätten aufgeteilt werden müssen.

Aber: Ausnahmsweise genügt es, wenn die Darlehensmittel am selben Tag dem gemischt genutzten Konto gutgeschrieben werden und von dort auch wieder (zumindest zum Teil) abfließen. Unerheblich ist, wenn sich auch andere Geldmittel auf dem Konto befinden (Vermischung) und wenn im selben Zeitraum andere Zahlungsvorgänge auf dem Konto stattfinden. Diese Auffassung dient der Vereinfachung der Abwicklung von Zahlungsvorgängen bei der Anschaffung von Immobilien. Sie berücksichtigt zudem die gängige Praxis der Kreditinstitute bei der Valutierung von Darlehensverträgen.

Andernfalls müssten für die singulären Zahlungsvorgänge mit Darlehensmitteln aus steuerlichen Gründen jeweils eigene Konten eröffnet werden. Das erscheint nicht verhältnismäßig. Weitere Anforderungen an den Zahlungsnachweis können auch deshalb nicht gestellt werden, da der Steuerpflichtige hierauf regelmäßig keinen Einfluss hat. So kann er andere Zahlungsvorgänge, die am selben Tag stattfinden und von dem Kreditinstitut zwischen Darlehensein- und -ausgang gebucht werden, im Regelfall nicht beeinflussen oder verhindern. Solche Anforderungen sind der bisherigen Senatsrechtsprechung auch nicht zu entnehmen.